所得稅法第14條第1項第3類第1款及第2款關於薪資所得之計算規定（以下簡稱系爭規定一）及同法第17條第1項第2款第3目之2關於薪資所得特別扣除額規定（以下簡稱系爭規定二），僅許薪資所得者就個人薪資收入，減除定額之薪資所得特別扣除額，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用。
上述規定之立法目的，乃是考量我國每年薪資所得申報戶數已達500萬戶以上，遠多於執行業務所得申報戶數，如主管機關對個案之薪資所得均須逐一認定，其行政成本將過於龐大。若採與必要費用額度相當之定額扣除法，使薪資所得者無須設置個人帳簿或保存相關憑證，即得直接定額扣除其必要費用，主管機關亦無須付出審查之勞費，當可簡化薪資所得者之依從成本及國家之稽徵成本（財政部102年11月4日台財稅字第10200147460號函附件說明參照）。是以系爭規定只採定額扣除，除有減輕薪資所得者稅負之考量外，係為求降低稅捐稽徵成本[1]，亦即基於稽徵經濟原則而為規定，其目的尚屬正當。但是否有違反課稅平等原則而違憲，則不無爭議。
貳、釋字第745號解釋
釋字第745號解釋認為系爭所得稅法規定，「與憲法第7條平等權保障之意旨不符，相關機關應自本解釋公布之日起二年內，依本解釋之意旨，檢討修正所得稅法相關規定。」
其解釋理由指出：「所得稅法對於執行業務所得之計算，採實額減除成本及必要費用方式（下稱實額減除）；就薪資所得之計算，則未容許列舉減除超過法定扣除額之必要費用，且以單一額度特別扣除額方式，一體適用於全部薪資所得者（下稱定額扣除），不僅形成執行業務所得者與薪資所得者間之差別待遇，亦形成薪資所得者間之差別待遇。」「本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之計算均應有其適用。定額扣除額為必要費用之總額推估，亦應符合上開要求。主管機關考量薪資所得者與執行業務所得者是否為自力營生之不同（所得稅法第11條第1項參照），固得就各自得減除之必要費用項目及最高額度等為合理之不同規範。然現行法令為兼顧稅捐稽徵成本之降低與量能課稅原則，准許執行業務所得者得按必要支出項目及額度減除必要費用，以計算執行業務所得（所得稅法第14條第1項第2類、執行業務所得查核辦法第4章、財政部發布之各年度執行業務者費用標準參照）。兩相對照，系爭規定一及二關於薪資所得之計算，僅許定額扣除，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，形成顯然之差別待遇。此項差別待遇，與薪資所得者之是否為自力營生並無必然關聯。又現行單一定額之薪資所得特別扣除額規定，未考量不同薪資所得者間之必要費用差異，過於簡化，對於因工作必要，須支出顯然較高之必要費用者，確會產生適用上之不利差別待遇結果，致有違量能課稅所要求的客觀淨值原則。在此範圍內，系爭規定一及二之差別待遇手段與其目的之達成間欠缺合理關聯，而與憲法第7條平等權保障之意旨不符。」
參、薪資所得實額減除費用法制之建構
在上述大法官解釋之後，展望未來，為能符合憲法上平等權之量能課稅原則，薪資所得之課稅法制，應重新建構合理稅制，以保障薪資所得者不至於變成稅法上之二等國民待遇。如從憲法保障勞工之社會福利國原則出發，稅法應有積極保障勞工待遇之規定。在此似應准予納稅義務人得准予自由選擇「實額扣除」或「定額扣除」（類似執行業務所得計算方式），以兼顧稽徵效率與課稅公平，應較為可行[2]。以下介紹日本及德國之立法例，以供參考。
一、定額概算費用扣除：以日本薪資所得之課稅模式為例
(一)概說
日本所得稅法立法例對於薪資所得之課稅模式，可分析如下[3]：
薪資所得之計算方式：
薪資收入 薪資所得扣除額特別支出扣除額＝應課稅之薪資所得[4](日本所得稅法第28條、第57之2條、同別表第五) |
(二)「薪資所得扣除額」之計算方法
薪資所得扣除額乃是一種概算的費用扣除方式，其立法理由主要考量有下列幾項：
1.對於薪資所得要個別認定其必要費用，有其困難，因此，有必要採取概算費用扣除
。
2.薪資所得屬於勞動所得，其負擔租稅能力，低於資產所得及資產與勞動結合之所得。
3.薪資所得比其他所得，更容易加以掌握，不易於逃漏。
4.薪資所得在給付時，就採取就源扣繳徵收，而營業所得則則每年兩次預繳（暫時繳納），因此有必要調整其利息相當額[5]。
有關薪資所得扣除額如下表：（單位：日圓）
| 編號 | 薪資收入金額 | 扣除額 |
|
1 |
180萬元以下 |
|
| 2 |
超過180萬元，360萬元以下 |
収入金額×30％＋18萬元 |
| 3 | 超過360萬元，660萬元以下 | 収入金額×20％＋54萬元 |
| 4 | 超過660萬元，1000萬元以下 | 収入金額×10％＋120萬元 |
| 5 | 超過1000萬元，1500萬元以下 | 収入金額×5％＋170萬元 |
| 6 | 超過1200萬元： | 220萬元万円（上限，2017年起） |
（三）特別支出扣除額
上述薪資所得扣除額之組成構造有二：其一乃是「薪資所得扣除額」之二分之一，屬於「概算費用扣除部分」。其餘半數屬於為調整衡平薪資所得與其他所得之租稅負擔之差異部分之「特別扣除部分」[6]。
因此，如果薪資所得之必要費用超過概算費用時，原則上應准予實報實銷扣除。亦即如果下列六項「特別支出項目之費用合計額」，超過上述「概算費用扣除部分」（亦即薪資所得扣除額之二分之一）時，則就超過部分，准予核實作為「特別支出扣除額」扣除。
依據日本2016（平成28年）年4月1日以後之現在法令規定如下[7]：
在薪資所得者有下列1-6六項特定支出之情形，該年之特定支出金額之合計額，超過「特定支出控除額之適用判定之基準金額」時，得依據結算申報，就其超過部分之金額，作為「特別支出扣除額」，從薪資收入扣除薪資所得控除額後之剩餘所得金額中減除，再予以課徵所得稅。
在2016年以後
|
該年度中薪資所得扣除額×1/2＝特定支出控除額之適用判定基準 該年之特定支出金額之合計額  特定支出控除額之適用判定基準＝特別支出扣除額 |
薪資所得之特定支出扣除
| 編號 | 支出項目 | 意義範圍 |
| 1 | 通勤費 | 可認為一般通勤者通常必要之通勤目的所為支出(通勤費) |
| 2 | 搬家費 | 因為轉職而需要遷移住所所通常必要之支出。 |
| 3 | 研修費 | 以接受職務上直接必要之技術或知識為目的而進行研修之支出。 |
| 4 | 資格取得費 | 為取得職務上直接必要之資格目的之支出。※在2013年（平成25年度）以後，律師、會計師、稅理士等之資格取得費，亦屬於特定支出之對象。 |
| 5 | 返家旅費 | 單身赴任職務等之情形，該人為在工作地點或居所，與自家住宅之間的旅行目的，其通常必要之支出。 |
| 6 | 勤務必要經費 |
下列支出（其支出額之合計金額超過65萬元時，以65萬元支出為限），就其支出作為該人執行職務所直接必要之支出，並經薪資等支付者（雇主）出具證明者。 (1)圖書費：為購入書籍、定期刊物及其他圖書，而與職務有關聯者之費用。 (2)衣服費：為購入制服、工作服、作業服及其他在工作場所所必須穿著之衣服之費用。 (3)交際費等：交際費、接待費及其他費用，對於薪資等之支付者之客戶、供應商及其他與職務有關係之人，進行接待、供應、應酬或其他類似行為之支出。 |
上述六項特定支出，均限於薪資之支付者已經加以證明者為限。又其中已經薪資之支付者補償費用部分，且該補償部分並未被納入課徵所得稅時，就該補償部分，以及教育訓練給付金、母子（父子）家庭自立支援教育訓練給付金已經被支給部分，均不納入特定支出範圍。
為享受上述特定支出扣除，必須辦理結算申報。
在此情形，應於結算申報書附具有關特定支出明細書、薪資之支付者之證明書以及有關搭乗・乗車・乗船証明書或支出金額之證明書類。或於提出申報書時提示之。
又上述文件之外，應於申報書上添附薪資所得之就源扣繳票。
(所法57の2、所令167の3～167の5、所規36の5、36の6)
（四）評析
日本在立法論上有主張應准許納稅義務人「選擇」薪資所得概算扣除或實額費用扣除；但另有認為考量薪資所得之必要費用之範圍不明確，容易與家庭生活費混淆，區別困難，如果要承認實額扣除，勢必使申報案件大增，導致稅務行政上因應困難。因此兩種意見妥協結果，現行法明確限定可以扣除之費用項目範圍內，才承認實額扣除。因此屬於依據選擇之「相當限定項目的實額扣除」方式，性質上具有朝向依據選擇得採取「一般性的實額扣除」的過渡性質的制度。由於薪資所得扣除額已經有半數屬於與其他所得之負擔衡平措施，因此，雖然為避免稅務上認定困難所生混亂，而採取限定項目之實額扣除，取代一般性的實額費用扣除，但其與事業所得之間，並不構成不合理之差別待遇[8]。
二、實報實銷費用扣除------以德國薪資所得之課稅模式為例
(一)概說
德國立法例對於薪資所得之必要費用，原則上採取「實報實銷」之扣除方式。德國所得稅法第2條第2項第1句第2款及第9條第1項第1句規定薪資收入扣除必要費用後才是薪資所得，亦即其收入超過其必要費用（Erwerbunsaufwendungen）之餘額，為非獨立勞動所得，准予其必要費用「實額扣除」。
其必要費用乃是基於勞動關係之原因所發生之各項支出，亦即為取得、確保及維持薪資所得所發生之各項費用，得予以扣除。
尤其是包括下列費用支出：
一、勞工由於執業上關係而發生雙重的家庭生計之必要的額外支出負擔。
二、工作手段之費用，例如工作工具以及典型工作制服。
三、在住宅與工作地點間之交通費用採概算費用（定額費用）扣除。
上述已經發生之必要費用可以經釋明而准予扣除。但基於簡化稽徵行政之理由，如果未主張必要費用或較低的必要費用時，則至少可扣除必要費用之概算金額，每年一個固定金額。
（二）費用認列原則
1.肇因原則(Veranlassungsprinzip)
（1）自主決定費用支出
有關營業支出或業務費用之認定，採取「肇因原則」。亦即依據目的行為理論，原則上由納稅義務人「自主決定」其為了獲得收入，想要投入那些成本費用。至於其投入費用之額度多少、必要性、慣常性、以及合目的性為何，原則上不重要[9]。只要主觀上是為獲得收入之業務活動目的而投入該費用，而客觀上與該收入業務活動間具有經濟上的關聯性，原則上即可承認其費用支出[10]。
（2）費用之無效果：風險負擔原則
如果投入費用支出，但無法達成預期之收入效果時，由於從事收入活動原本即有風險存在，故如其費用出屬於收益活動之風險領域範圍時，則仍可認定其為獲得收益之費用支出。在此以納稅義務人之主觀上意圖是否為獲得收益目的所為費用支出而定，縱然客觀上不幸未能達成收益之目的亦然[11]。但如果該費用損失，是可歸屬於免稅收入之費用時，則由於免稅收入活動之收入免稅，其投入之費用或損失，亦不得作為費用或損失扣除。
2.相當性原則
德國所得稅法第4條第5項第7款即係以「相當性原則」（das Angemessenheitsprinzip）為基礎，規定不相當的、與個人生活有關的支出，不得減除。因此，如果業務費用支出欠缺必要性、或屬於異常的支出、或者不合目的性之支出，則可能顯示同時含有私人生活目的之動機，而對於其業務費用之認列加以限制。尤其該項費用支出依據「一般交易觀念」可認為「不相當」時，則可能涉及私人生活支出[12]。又如其收入屬於免稅所得之範圍時，則對應於該免稅收入之費用支出，亦不得作為費用扣除，以免減少課稅所得。
在隱藏贈與的情形，可作為營業支出或必要費用加以扣除的相當金額，係以所謂的「與一般第三人比較」之原則（sog. Fremdvergleich）來加以決定。即以二個彼此毫無利害關係之第三人，在相同或類似之條件狀況下，也仍將會約定之報酬、盈餘比例、薪資、租金、利息之金額，作為具有相當性之費用，而得作為必要費用予以扣除[13]。
3.重要性理論
在業務上及私人生活上之混合原因所為費用支出，可否認列費用之問題。如果稅法就費用之扣除並無特別規定時，則應依「重要性理論」（die Wesentlichkeitstheorie），審查該筆支出可能主要是哪一種行為引起的，是獲得所得的行為或／及私人生活的行為引起的[14]。
一項為獲得所得的行為及私人動機原因共同引起支出，若將該項支出當作營業支出或必要費用而予以減除，其前提要件在於，其支出主要係由所得稅法所規定所得種類之具體的獲得所得的行為所引起。如果該私人動機原因並非居於主要之地位，則並不影響認定該支出為必要費用，而予以減除。
反之，其支出主要由私人因素引起，企業或職業因素僅居於非主要地位時，才能認為非必要費用，而不許減除。又如當私人生活上之利益較企業或職業之原因重要，並且不容易很公正的列為私人生活費支出或獲得所得的支出時，才禁止減除所有此種的混合原因之支出。
4.混合原因之費用支出，應按照比例劃分費用支出
假設混合原因的支出「重要」的是所得稅法所規定收入種類之具體的獲得所得的行為所引起，同時亦「重要」的由私人生活行為所引起時，雖有認為在不容易劃分歸類，或者其劃分歸類不能得到大家心悅誠服時，原則上應全部當作不得減除之私人生活費支出來處理。然而此說違反客觀的淨額所得原則，並不符合量能課稅的精神。為貫徹客觀的淨所得原則，於此情形，既不能全部歸類為獲得所得的支出範圍，亦不能全部歸類為私人生活費範圍。而應決定有多少支出主要由獲得所得的行為引起，有多少支出主要由私人生活行為引起。
換言之，如果業務上的使用也占相當的部分，而依據客觀上的標準（特徵）及證據資料，可以正確且容易的加以審查的劃分時，則仍應加以劃分，而承認該部分的業務費用[15]。此即所謂按照比例「劃分要求」[16]。
上述不同原因混合引起的支出，其劃分的基本標準，是「相當性原則」（das Angemessenheitsprinzip）。將混合原因引起之支出，涵攝到必要費用構成要件時，依相當性之標準，能將主要由獲得所得的行為所引起之費用支出部分獨立出來。
然而，在經濟上不相當之支出，同時由營業（或業務）行為以及私人生活共同「重要」的引起時，則依相當性之分配原則，在經濟上相當之額度支出，是為獲得所得的費用支出，其餘者為私人生活費支出[17]。例如出外旅行，兼有事業目的及個人目的（旅遊享受），則其費用支出，應按照事業及個人部分，合理劃分其比例，部分作為事業費用扣除，部分作為個人生活費，不准扣除。此種比例劃分方式，有主張因為事業上理由，而增加通常的生活費時，就該額外支出費用部分，可作為業務費用扣除[18]。
5.依推計課稅方式，比例劃分支出的歸屬
在混合原因引起之支出，如果客觀上無法明確區分事業費用與私人生活費，以致無法適用相當性原則劃分支出的歸屬時，則應可引用推計課稅原則，推估事業費用之比例金額，倘若仍無法劃分處理時，則應可以設定一個相當的金額（類型化的概算方式）作為必要費用[19]。
（三）薪資所得之實報實銷費用類型
德國立法例關於薪資所得之實報實銷費用類型，可以分析如下：
1.工作工具設備（Arbeitsmittel）：
有關工作所需工具之費用，例如音樂老師購買鋼琴，教師購買字典之支出，均主要係因職業之緣故所引起之支出。因此，雖然在經濟上不相當之費用支出，如不涉及私人生活消費時，亦即並非由私人生活共同引起，或雖由私人生活共同引起，但私人生活僅居於微不足道之因素（例如所占比例不到10%）時，則得全部列為業務費用。
（1）服裝費
例如法官穿著之法袍、制服等典型之工作服所產生之支出，可以作為費用扣除。至於所謂的「代表身分地位之支出」，例如個人因為社經地位的關係，必須穿著較為體面服裝的費用，這種支出，雖然亦係企業或職業之附帶的原因所引起，主要是作為私人生活使用，屬於私人原因引起，因此，原則上似應不准減除[20]。然而在例外情形，比一般國民服裝支出超額的服裝費用，如果其超過部分依據客觀之標準具有妥當性，而且可以以容易審查方式加以界定時，則其超額費用支出部分可以作為營業或業務費用扣除[21]。
（2）汽車費用
在業務上使用及兼具私人生活使用之汽車，則應按照比例認列折舊費用作為必要費用。實務上一般轎車的使用期限，以6年計算折舊期間。如果無法個別的證明其整體費用時，實務上基於稽徵經濟之理由，准許按照汽車種類，依據駕駛里程「概算費用」，亦即一般轎車以每公里0.30歐元，一般機車以0.20歐元計算費用[22]。
(3）家用電腦
在私人住宅中是否屬於職業上使用之工具，相當難以判斷，因此德國實務上採取類型化的方式確認其使用之種類性質[23]，在欠缺客觀的劃分標準時，則不准扣除。只有在主要的作為職業上使用之情形，才能適用客觀淨額所得原則。在使用家庭電腦的情形，不適用德國所得稅法第12條第1款第2句混合使用之費用扣除禁止規定[24]。而如果私人使用部分不超過10%的比例時，則該私人使用部分無庸考慮。亦即以主要職業上活動使用作為判斷標準。而如果是一般文學書籍或一般新聞報紙雜誌等費用，則屬於私人生活費性質。在音樂家使用音樂樂器，屬於工作上之工具性質。
如果私人生活使用之財產，嗣後變更用途，作為工作職業上使用時，則就其折舊後剩餘價值，可以列報作為必要費用。例如將家中書架搬到估做場所使用，即屬之。包括該財產（辦公桌以及打字機、櫥櫃、電話答錄機等）原本係屬於接受贈與取得之財產，且原本作為私人生活使用的情形，嗣後變更用途作為工作上使用之情形，亦屬於勞工投入之工作設備費用，就其剩餘價值得列報費用扣除[25]。如果在轉供業務使用之年度，工作工具設備價額不超過410歐元時，該項費用得全部在當年度認列費用，無庸逐年提列折舊費用[26]。
2.工作室費用
有關家庭工作室的費用支出，例如教師以家庭中某個房間作為其準備教學工作之場所（備課及研究室使用），或音樂家以其家庭房間作為練習音樂之場所，可否列報費用扣除之問題，德國聯邦憲法法院曾經判決認為如果勞工之個人工作室專供職業上使用之工作室，此外並無其他工作室存在之情形，則屬於職業上原因之支出，此乃是典型的獲得收入所投入之費用，依據客觀淨額所得原則，應得作為費用扣除，立法者不得以避免規避稅捐以及類型化之裁量權限為理由，而否准認列費用[27]。至於得扣除之金額額度，則得由立法者裁量決定，並得考量其工作室與家庭生活共用之情形。
依據德國2010年12月8日修法後，專供（或接近專供）業務上使用之家庭工作室費用以及設備費用，只要沒有其他工作場所可供使用，均得扣除。上限金額為1250歐元，但如該工作室為整個營業或職業活動之重心，則不在此限[28]。在此所謂職業活動之重心，應依據整體活動之廣泛的評價，屬於營利經濟活動之品質的重心，亦即屬於其具體的執行業務活動而為行為或提供給付之主要的場所，至於工作室之使用期間長短，僅具有情況表徵的意義。如果在家庭工作室工作之時間，超過在家庭以外之業務活動時間，即可能構成業務活動之重心。如果納稅義務人從事多種業務活動，則必須所有的業務活動之整體，是以其家庭工作室為業務活動之重心，始足當之[29]。至於法官以及大學教授的主要工作重心，則應以其職業角色的業務活動所在地，作為判斷基準，因此，法官是在法院[30]，而大學教師則在學校[31]，為其工作活動中心。
在公私混合使用之工作室場所，可否按照使用比例扣除，則不無疑義。學者認為宜按照比例計算費用扣除，較為合理。
3.職業團體之會費
有關勞工加入職業團體的會費，如果該職業團體的章程任務是以維持及增進營業或業務活動為目的，且實際上也從事符合章程所規定之目的業務活動時，則可以作為業務費用扣除[32]。。
有關職業團體，例如職業工會、律師公會、會計師公會、公務員協會、教授協會、各項法學學會等學術團體等均屬之。
至於接近政黨團體的會費，只有在其章程以維護特別職業利益為目的且實際上也以執行維護該會員之職業利益為目的時，才准予認列費用扣除。否則一般而言，此類類似政治團體，實際上主要以從事「一般性、政治目的」之活動，故其會費支出目的，是以促進國家政策目的之費用支出，並非營業費用或業務費用[33]。
例如某一團體資金事實上在重要範圍內為一般政治目的使用，尤其是以現金或實物支持政黨使用，則其並非屬於稅法上所承認之職業團體[34]。
4.交際應酬費用（Bewirtung）
（1）概說
基於業務上原因而交際應酬費用，在有限度的金額範圍內，並在30%額度排除扣除。此類交際應酬費用只要是基於工作業務活動之原因所產生，即可認列費用並不以該交際應酬費用實際發生效果為必要，亦即其交際應酬費用支出縱然並無法提高其薪資收入，但並不妨礙其基於業務上原因之交際應酬費用之性質[35]。
德國聯邦財務法院2007.1.11判決即指出：「一個費用支出是否屬於業務上原因支出或應歸屬於私人生活費用之問題，原則上並不是以其費用支出是否會影響工作報酬金額而定。」亦即「其費用支出是否為業務上原因所發生，應依據其個別案件之所有各項情況，加以整體的評價。」因此，軍事人員在退休時參加雇主所舉辦之迎新送舊餐會所負擔之費用支出，得作為費用加以扣除；不得以其費用出並不影響其取得固定薪資或退休金而加以拒絕[36]。
（2）贈與（Geschenke）
如果公司主管贈與其工作同仁禮物， 在一個年度內每個受贈人不超過35歐元的額度範圍內，如果是基於業務上原因而為贈與，則可列報費用扣除。有關費用可否扣除，應依據肇因原則加以判斷，至於受贈人接受贈與所獲得之收入，是否應納入課稅，與得否認列費用扣除無關[37]。
5.在職進修費用
在事業活動進行中所發生與工作業務活動有關聯性的費用，可以認列為業務費用。
德國所得稅法第9條第6項第1句規定：「納稅義務人關於職業訓練或教育深造之費用支出，僅於納稅義務人已經完成第一次教育訓練（職業訓練或教育深造）之情形，或其職業訓練或教育深造是在其職務關係之範圍內所為之情形，始准予認列費用。」其中所稱「第一次教育訓練」（Erstausbildung），例如至少在十二個月期間接受規定之教育訓練，即屬之。在此所稱規定之教育訓練，指依據法令或訓練機構之內部規定執行之教育訓練。其未規定結業考試者，指實際上按照其計畫修畢該教育訓練課程。如果經過該十二個以上教育訓練課程所規定之結業考試，則雖然先前未經過該相應的職業教育訓練，仍是為已經完成第一次的職業教育訓練。
例如勞工有關教育進修訓練費用，可區分為「在職進修費用」與「一般教育費用」二種。在職進修費用，係針對已經執業之費用支出，亦即是為取得、維持某一特定職業能力之目的，而支出者，例如專門職業人員每年參加任意或強制在職進修活動，以維持更新其專業素養，並符合執行業務需要者，則具有業務關聯性，可以作為費用扣除。
至於「一般教育費用」並非有關已經執業之費用支出，亦即僅是為了提升學歷取得學位，或提升將來一般工作能力機會等屬於未來人力投資性質者，則相當於人力資本支出，一般認為不准以業務費用扣除。
然而如果納稅人為能取得更好的專長，而在開始工作之前，先行再度進修某些課程，則可否認為屬於上述「先行支出之業務費用」，而得予以扣除，即發生爭議。在此如果教育費用屬於先行支出的費用，與其未來所追求的職業活動所產生的課稅收入，具有「充分具體的」、「客觀上可以認定的」關聯性關係時，則得作為費用扣除，因此在具體情形，是否符合上述扣除標準，仍應視具體情形個案認定[38]。
6.交通費與差旅費
上下班途中交通屬於從事提供勞務之經濟活動之一環，亦即為獲得所得，而自住宅前往工作地點以及工作結束返家之交通費用，在法律性質上也屬於為取得所得之必要費用性質[39]。在此可以概算交通費扣除，亦即按照上班日，從住家前往第一個工作場所之距離，每公里按照0.3歐元計算，每年最高費用扣除金額不得超過4,500歐元，但如使用汽車上班，則可超過上述金額（德國所得稅法第9條第1項第3句）。其為能準時上班，違反交通規則超速駕駛，其因而發生意外事故之費用，原則上並不排除為必要費用，而得予以扣除。
（1）差旅費（Reisekosten）
如果因為業務上原因出差而支出差旅費，即具有費用性質。包括行李運輸費用及儲存費用，與雇主或其他同事間因業務上事務通信費用，道路及停車場所使用費等[40]。
但在公私混合原因的旅行費用，如果主要是私人生活遊樂原因所為旅行，因為在數量上無法區分哪一部分是因為業務上原因所致，因此全部不得認列費用。倘若正當的符合事實狀態之劃分，可以客觀上且容易的進行審查時，則基於公平原則，應准予就業務上原因所生旅行費用，認列扣除[41]。
（2）汽車交通意外事故支出
勞工在出差過程中發生交通意外事故之損害賠償費用，在出差旅途中使用之財物因旅行之特殊風險所發生財務之損失，以該財物標的在損失時的價值額度內，得認列損失[42]。
又如在汽車交通意外事故，德國聯邦財務法院大法庭引用從意外保險法發展出來之重要性理論或主要條件理論（die Theorie der wesentlichen Bedingung）[43]。大法庭認為，因企業或職業之緣故而開車，是獲得所得的行為，如同時具有私人行為之因素，即產生何者為主要之問題。例如納稅人喝酒作樂，之後為執行業務拜訪客戶而開車，其酒後駕車降低駕駛汽車之能力，因此，意外事故所產生之費用，在大多數情形，都應當作私人原因引起的費用，因為喝酒作樂屬於滿足個人的生活需要。反之，如果為執行業務而駕車，在行車過程中因為吸菸不慎發生車禍，其吸菸屬於私人行為，成為引起意外事故之共同原因，但因並非「主要」之原因，其主要原因仍是為執行業務而駕車，所以其車禍損害賠償不妨礙當作必要費用減除。
此外，倘若醫生與朋友開懷暢飲之際，突然接到電話，必須立刻趕往醫院，因此造成意外事故。造成意外事故之主要原因，應是醫生的任務，即必須中斷事先計畫好的休閒活動、不容遲延趕往醫院照顧病患，而不是飲酒作樂。所以，意外事故之費用，應當作執業支出而予以扣除。
（3）電話費
公私混合使用之電話費支出，只要已經證明確實有供業務上使用，則原則上可以「推估方式」（推計課稅）劃分有關業務使用之比例之費用，作為費用扣除，不得已涉及私人生活使用而全部否認[44]。
7.搬家費用(Umzugskosten)
搬家費用如果是基於營業上或職業上之原因，所產生者，則屬於必要費用之範圍。而如果基於私人生活上原因而搬家，但有一定比例之個人家庭工作室或專業圖書室的費用時，則該項比例之費用也應准予費用扣除。但雖然是基於工作上原因而搬家，但關於新家住宅之裝潢費用，屬於私人生活費性質，不得作為費用扣除。如果公務員因為職務上原因必須搬家而衍生搬家費用，但依據公務員相關法令無法獲得費用補助時，則該項無法獲得補助部分，可以作為必要費用扣除。如果其搬家費用原本可以作為必要費用扣除，而已經獲得政府公款補助時，則該項補助屬於費用填補性質，基於稽徵經濟理由，應免予納入課稅[45]。
關於因為工作關係必須遷移生活重心而搬家，其搬遷費用得認列必要費用之範圍，包括舊家承租住宅，因為承租人搬遷而提前終止租賃契約，被出租人請求違約賠償金的情形，德國聯邦財務法院1993.12.1判決認為該違約賠償金屬於業務上原因所導致，得認列必要費用[46]。
有關搬家費用之處理，附帶一提的，「美國立法例」為了考慮促進勞動力的流動，以減少失業並促進生產力，於內地稅法第217條特別規定納稅人因工作需要而搬家的搬遷費用，得於一定要件下列報扣除。其要件有二：1.距離要求：新的工作地點與舊家的距離，比較舊家與舊的工作地點間的距離，更遠50英里以上。2.時間的要求：在搬到新家後，12個月內至少有39週在該地點從事全職的受僱工作；或者全職勞工或全職獨立勞動者，於搬到新家後，在24個月內有78週在該地點全職工作。但納稅人死亡或是喪失勞動能力者，不在此限。倘若搬遷費用獲得雇主的補償，則該年度如未申報扣除搬遷費用，其補償也就不必納入所得申報。如於申報扣除搬遷費用之後，在下一年度獲得補償，則該項補償應納入所得課稅[47]。
8.雙重家計所增加之費用（Doppelte Haushaltsführung）
如果勞工因為工作之關係，導致產生雙重家計費用，而額外增加必要的費用時，則可認列費用扣除，而不問其導致雙重家計之原因理由為何。如果雇主對於雙重家計費用之增加費用給予補償，則在法律規定範圍內給予免稅。如果納稅義務人在第一個工作場所以外之地方擁有自己的住家，而在第一個工作場所持有第二住宅時，即有雙重家計存在[48]。
有關雙重家計衍生之額外增加費用，而可以納入費用扣除者，包括前三個月之伙食費；在雙重家計之開始與結束時，因為住宅變更之交通費用；搬家費用以及電話費用。經證明實際居住之費用之扣除，自2014年起，以每月1,000歐元為限[49]。又持有雙重家計之勞工，每週返回老家住宅之往返交通費用，可以扣除。但納稅義務人之妻，前往納稅義務人之工作場所探望其夫之交通費用，則不是業務上原因所發生，不准作為必要費用扣除[50]。
9.營造獲得所得的環境條件之支出
獲得所得的活動支出之範圍，包括營造有利獲得所得的活動之周邊環境條件而支出之金錢。例如捐助有政治任務之職業團體，給與商業朋友好處等等，主要是營業或職業因素所引起，私人因素部分占非主要地位，因此性質上屬於業務費用，而非私人生活消費支出。
10.財產損失
獲得所得活動之風險範圍內之損失支出，雖與納稅義務人之意思無關，仍應認列業務費用。稅法上客觀淨所得原則，要求完全掌握獲得所得的活動之風險範圍，即使不可預見之行為的附隨效果亦然。依客觀的淨所得原則，應完全的考量獲得所得的經濟活動之各項風險損失，亦即其考慮非自願的支出及強制性的支出費用扣除，即表示完全考慮到風險範圍。此種與納稅義務人之意思無關之支出，雖然並非為取得、確保或維持收入為目的之費用支出，但是屬於因為職業上活動所產生之費用，與獲得收入之活動具有客觀上關聯性，因此應准予認列費用[51]。正如同沒有效果之支出一樣，係在於說明獲得所得活動之風險範圍，此類風險範圍內之費用、損失支出，在所得的計算上，應得認列費用扣除[52]。
例如：勞工工作活動中產生損害，應給付損害賠償；企業意外或職業意外之費用；因工作之原因所作之旅行，在旅行途中，所遭受之金錢及經濟材損失；因職業之緣故所引起之搬家行為，在搬家過程中，家具之損失；警察因為遭受犯罪行為人進行報復，毀損警察之私有財產所蒙受之損失[53]；於企業使用某財物期間，因自然事件（如閃電），而毀損該財物；工作途中，因車禍導致金錢損失。以上支出均可認列營業費用或獲得所得的費用[54]。
上述為獲得所得的業務活動所產生的風險費用支出，原則上應認為屬於必要費用，得納入扣除。至於當事人主觀意圖以該項支出促進工作，並非必要費用概念之必要特徵[55]。又其風險之發生，是否可歸責於納稅人，原則上應在所不問。蓋一項業務上行為，並不因其納稅人有無故意或過失，即轉變其行為之性質，變成私人生活消費行為。例如納稅人因為違規營業、其他違法行為或違反善良風俗行為而取得所得，依據量能課稅原則，仍應納入所得課稅。並不因其有故意過失為違法行為，即因而轉變其獲得所得之業務活動之本質[56]。
準此，納稅人在獲得所得之業務活動過程中所發生的損害賠償金，因為與業務活動有關，屬於業務活動範圍內之風險費用，原則上應得納入扣除。但如果因為納稅人「故意或重大過失」所引起者，日本所得稅法第45條第1項第7款規定其支出不得作為必要費用，應由納稅人自行負擔。例如無照駕駛或酒醉後駕車等一定情形，其發生交通事故之損害賠償，除有特殊情形外，可認為有重大過失。
11.伙食費
有關勞工之伙食費，如果雇主並未給予補償時，採取概算費用扣除模式，如果超過8小時出差，則認列伙食費12歐元，如果24小時出差，則認列伙食費24歐元。如果前往國外出差，則伙食費另外特別規定[57]。
（四）實報實銷費用之舉證責任
有關上述實報實銷費用之扣除，是有利於納稅義務人之法律事實，應由納稅義務人負擔客觀的舉證責任。在此應舉證證明其支出費用之「原因事實」以及「費用金額」[58]。
又依據德國租稅通則第160條第1項規定：「有關債務及其他負擔、營業費用、必要費用及其他支出，納稅義務人無法依據稽徵機關之要求，指名其債權人或受領人時，則通常情形，得不予以認定。但稽徵機關依職權調查事實關係之權利，不受影響。」因此，納稅義務人應依據稽徵機關之要求，指明全部的費用支出之「受領人」。例如支出交際費，應指明其所拜訪之客戶。此一要求指名支出費用之受領人，目的在防止受領人對於該項收入未能依法納入課稅。但此一要求仍應符合期待可能性原則，在某些特殊例外情形，有正當理由時，仍可考量費用認列[59]。
（五）概算費用扣除
為簡化稽徵行政，提高效率，在薪資所得者之費用極少的情形，納稅義務人可以選擇採取概算費用扣除。此一概算費用扣除屬於納稅義務人之請求權利，應不得拋棄[60]。德國所得稅法第9條之1第1項規定薪資所得者之概算費用扣除：「在計算所得時，如果無法舉證更高費用金額時，則按照下列概算費用扣除：
1.a)從非獨立所得之收入中勞工概算費用扣除10,00歐元，但第b款規定情形不在
此限。
b)從有關第19條第2項規定之養老給付之非獨立所得之收入中，扣除概算費用102歐元。」上述概算費用扣除，僅得在該薪資收入額度內為之（同條第2項）。因此，不會得因為採取概算費用扣除而認列損失[61]。但在納稅義務人舉證實報實銷費用之情形，則如果其費用大於收入金額時，即發生虧損，而得認列損失[62]。
三、結語
我國將來所得稅法參照釋字第745號解釋意旨修法時死可參考日本例法例或得國例法例為之。其基本精神應貫徹客觀淨額所得原則。
(本文另刊登於107.05.04植根雜誌)
[1]參見釋字第745號解釋理由書。
[2]許志雄大法官協同意見書。
[3]日本國稅廳網站，No.1415 給与所得者の特定支出控除https://www.nta.go.jp/taxanswer/shotoku/1415.htm
[4]日本國稅廳網站，No.1410 給与所得控除。https://www.nta.go.jp/taxanswer/shotoku/1410.htm.
[5]金子宏，租稅法，第21版，2016年，頁231。
[6]同前註。
[7]日本國稅廳網站，No.1410 給与所得控除。https://www.nta.go.jp/taxanswer/shotoku/1410.htm.
[8]金子宏，租稅法，第21版，2016年，頁233以下。
[9]BFH-Urteile vom 4. März 1986 VIII R 188/84, BFHE 146, 151, 153, BStBl II 1986, 373, 374; vom 23. November 1988 X R 17/86, BFHE 155, 330, BStBl II 1989, 405, 406.
[10]BFH BStBl. 1992,647; Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.231.
[11]Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.232.
[12]Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.231.
[13]Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., 2005, S. 294, Rz. 249.
[14]Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., 2005, S. 292, Rz. 243; BFH GrS BStBl. 1978, 108.
[15]Crezelius, SteuerrechtⅡBesonderes Steuerrecht, 1991, S. 181.
[16]BFH GrS BStBl.2010,672.
[17]Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., 2005, S. 294, Rz. 249.
[18]碓井光明，米國連邦所得稅における必要經費控除の研究，法曹協會雜誌，94卷4號，頁506。
[19]Joachim Lang, Der Stellenwert des objektiven Nettoprinzips im deutchen Einkommensteuerrecht, StuW, 1/2007, S. 10.
[20]參見德國所得稅法第12條第1款第2句。
[21]Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.270.
[22]Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.272; BMF BStBl. I 2013,1279 Rz.36. http://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/473892/瀏覽日期：106.3.20.
[23]BFH BStBl. 2004,958.
[24]Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.251f.
[25]BFH-Urteil vom 16.2.1990 (VI R 85/87) BStBl. 1990 II S. 883.
[26]Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.253.
[27]BVerfGE 126,268.
[28]Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.254.
[29]Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.255.
[30]BFH BStBl. 2012,236.
[31]BFH BStBl. 2012,234.
[32]BFH-Urteil vom 18.9.1984 (VIII R 324/82) BStBl. 1985 II S. 92; BFH-Urteil vom 7.6.1988(VIII R 76/85) BStBl. 1989 II S. 97;Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.256.
[33]Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.256.
[34]BFH-Urteil vom 13.8.1993 (VI R 51/92) BStBl. 1994 II S. 33.
[35]Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.257.
[36]BFH-Urteil vom 11.1.2007 (VIR52/03) BStBl. 2007 II S. 317.
[37]Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.269..
[38]BFHBStBl.2004,884; Tipke/Lang, Steuerrecht, 22.Aufl.,2015,§8 Rz.263.
[39]Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.261.
[40]BMF BStBl. I 2013,1279 Rz.117. http://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/473892/瀏覽日期：106.3.20.
[41]BFH-Beschluss vom 20.7.2006 (VIR94/01) BStBl. 2007 II S. 121
[42]BMF BStBl. I 2013,1279 Rz.117. http://datenbank.nwb.de/Dokument/Anzeigen/473892/瀏覽日期：106.3.20.
[43]BFH GrS BStBl. 1978, 108.
[44]BFH-Urteil vom 25.10.1985 (VI R 15/81) BStBl. 1986 II S. 200.
[45]BFH-Urteil vom 12.4.2007 (VIR53/04) BStBl. 2007 II S. 536;Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.276.
[46]BFH-Urteil vom 1.12.1993 (I R 61/93) BStBl. 1994 II S. 323.
[47]http://www.law.cornell.edu/uscode/text/26/217，瀏覽日期：2014年8月14日; Freeland/ Lathrope/Lind/Stephens, Fundamentals of Federal Income Taxation, Cases and Materials, p. 538.
[48]Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.258f.
[49]Tipke/Lang,Steuerrecht,22.Aufl.,2015,§8 Rz.260.
[50]BFH BStBl. 2011,456. Beschluss vom 2.2.2011, VI R 15/10.
[51]Dieter Birk, Steuerrecht, 10, Aufl., 2007, S. 298; Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., 2015,§8 Rz.277.
[52]Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., 2015,§8 Rz.281.
[53]在此，如果警察的薪資所得，可以列舉費用扣除，則此項工作風險所發生之損失，即得列報費用扣除。
[54]Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., 2015,§8 Rz.278.
[55]Dieter Birk, Steuerrecht, 10. Aufl., 2007, S. 298.
[56]Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., 2013,§8Rz. 210.
[57]Tipke/Lang, Steuerrecht, 22. Aufl., 2015,§8 Rz.282.
[58]Schmidt,EStG,33.Aufl.,2014,§8 Rz.197.
[59]BFH-Urteil vom 9.8.1989 (I R 66/86) BStBl. 1989 II S. 995.
[60]Schmidt,EStG,33.Aufl.,2014,§9a Rz.1.
[61]Schmidt,EStG,33.Aufl.,2014,§9a Rz.1.
[62]Schmidt,EStG,33.Aufl.,2014,§9a Rz.1.